статья для юристов по трансфертному ценообразованию #Коломна

В предыдущей статье был рассмотрен вопрос применения налоговыми органами метода сопоставимых рыночных цен. В этой статье будут рассмотрены практические вопросы, как правильно сделать исследование рентабельности сопоставимых компаний (бенчмарк) и рассчитать фактическую рентабельность по контролируемым сделкам на базе анализа судебной практики.

Эти вопросы актуальны при применении всех методов трансфертного ценообразования – бенчмарк может использоваться как для корректировок при применении метода сопоставимых рыночных цен, так и для расчета рыночных интервалов рентабельности при применении всех остальных методов.

По результатам принятых в пользу налоговых органов судебных решений по спорам ФНС России с ПАО «Уралкалий», ПАО «Тольяттиазот» и ООО «ТД РИФ» можно констатировать, что подход налоговых органов к проведению исследований рыночного уровня рентабельности во многих аспектах отличается от применяемого налогоплательщиками. Кроме того, отличается и подход налоговых органов к расчету фактической рентабельности стороны контролируемой сделки. Результаты указанных судебных разбирательств содержатся в опубликованном ФНС России обзоре судебной практики по ТЦО, что говорит об уверенности налоговых органов в своей позиции.

 

Как применялись бенчмарки в судебных спорах

Вся судебная практика, сформированная в настоящее время, рассматривает экспортные сделки с сырьевыми товарами. В этой связи ФНС России настаивала на применении метода сопоставимых рыночных цен на основании имеющегося общедоступного источника информации – котировок информационно-ценовых агентств. Налогоплательщики, в свою очередь, в рамках обоснования своих цен применяли метод сопоставимой рентабельности на основании сопоставления рентабельности зарубежного трейдера (покупателя по контролируемым сделкам) с рыночным интервалом рентабельности, сформированным на основании исследования рентабельности сопоставимых компаний – бенчмарка. ФНС России была дана оценка подходам, примененным налогоплательщиками, и приведены аргументы, подтверждающие недостаточность проведенного анализа.

Кроме того, ФНС был проведен подробный анализ подходов к расчету фактической рентабельности зарубежного трейдера.

Несмотря на тот факт, что часть информации о взаимозависимых трейдерах налогоплательщики раскрыли сами, другую часть ФНС получила в рамках международного обмена, суд поддержал вывод налоговых органов о недостаточности такой информации для применения приоритетного в сделках купли-продажи товаров метода цены последующей реализации, а также метода сопоставимой рентабельности.

Согласно выводам суда, данные методы могут быть применены только при наличии документально подтвержденного расчета фактической рентабельности трейдера по каждой контролируемой сделке (группе однородных сделок).

Однако налогоплательщики не стали представлять такую подробную информацию. В то же время ФНС России не получила нужные для применения метода цены последующей реализации сведения и в рамках международного обмена информации. Российскими налоговыми органами были получены ответы на направленные запросы от их коллег из таких стран как Швейцария, ОАЭ, Великобритания, Ливан относительно условий контрактов по перепродаже взаимозависимыми трейдерами приобретенных товаров, включая наименования контрагентов. При этом из судебных решений нельзя сделать однозначный вывод, была ли запрошена информация, необходимая для применения метода цены последующей реализации, или же ФНС России изначально запрашивала информацию только для применения метода сопоставимых рыночных цен, применение которого давало существенный уровень налоговых доначислений.

Кроме того, в рамках рассмотрения дела ООО «ТД РИФ», где налогоплательщик не представил обосновывающую документацию, содержащую описание применения какого-либо метода трансфертного ценообразования, налоговые органы провели самостоятельно два исследования рентабельности:

по зарубежным компаниям для применения корректировки в рамках метода сопоставимых рыночных цен ;
по российским компаниям для применения затратного метода для сделок, по которым применение более приоритетного метода сопоставимых рыночных цен невозможно.

В таблице ниже содержится основная информация о рассматриваемых в статье судебных решениях, а также данные о применении исследований рентабельности в ходе судебных разбирательств.

Таблица 1. Основные параметры судебных разбирательств

Налогоплательщик (НП)

ПАО «Уралкалий»

(2 рассмотрение)

ПАО «ТольяттиАзот»

ООО «ТД РИФ»

Номер дела

№ А40-29025/17

№ А55-1621/2018, № А55-1618/2018, № А55-1622/2018 и № А55-19403/2018

А40-241026/2018

Предмет спора

Экспорт хлористого калия в адрес трейдера

Экспорт аммиака и карбамида в адрес трейдера

Экспорт зерна (пшеница, ячмень, кукуруза) в адрес трейдера

Период проверки

2012

2012-2013

2014

Сумма налога на прибыль к доплате

980 млн. руб.

973,5 млн. руб.

64,9 млн. руб.

 

Наличие документации

Документация представлена в рамках проверки

Представлены пояснения без применения методов ТЦО

Примененный НП метод ТЦО

Метод сопоставимой рентабельности (оценка рентабельности продаж трейдера)

-

Проведенные налогоплательщиком бенчмарки

Исследование рентабельности зарубежного трейдера

Не проводились

Подход к расчету фактической рентабельности трейдера

В целом по деятельности трейдера с исключением из расчета сделок по перепродаже товаров в адрес ВЗЛ

Расчет рентабельности по нескольким контрактам перепродажи аммиака в целом за календарный год

-

Примененный ФНС метод ТЦО

Метод сопоставимых рыночных цен (МСРЦ) на основании данных ИЦА

МСРЦ по внутренним сделкам НП, при их отсутствии – на основании данных ИЦА. При невозможности применения МСРЦ - затратный метод

Проведенные ФНС России исследования рентабельности

Не проводилось

Исследование рентабельности зарубежного трейдера и российского оптового перепродавца

Подход к осуществлению бенчмарка по зарубежным компаниям

Рассмотрим подробно подход к осуществлению исследования рентабельности сопоставимых зарубежных компаний в соответствии с критериями его осуществления, предусмотренными п.5 ст.105.8 НК РФ.

Первым критерием отбора сопоставимых компаний является сопоставимость деятельности, которая может определяться с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также международными и иными классификаторами.

Таким образом, ФНС России не оспаривала первый шаг в осуществлении исследований – формирование выгрузки потенциально сопоставимых компаний на основании информации о компаниях, зарегистрированных под сопоставимым кодом NACE (международный аналог российского ОКВЭД).  В качестве источника такой информации налогоплательщики использовали  базу данных "ORBIS" Bureau van Dijk. Судом этот источник информации был признан общедоступным, и его применение не оспаривалось. Более того, в деле ООО «ТД РИФ» ФНС России также пользовалась данными ORBIS для формирования выборки сопоставимых компаний.

При этом, для подтверждения возможности включения каждой из предложенных налогоплательщиком компаний в выборку в качестве сопоставимой налоговые органы провели анализ информации о деятельности таких компаний, содержащейся как в БД ORBIS, так и на официальных сайтах компаний. Анализ информации проводился на две даты: дату окончания периода, за который рассчитывался интервал рентабельности (31.12.2011), и дату осуществления проверки представленной налогоплательщиком информации.

В рамках судебных дел ПАО «Уралкалий» и ПАО «Тольяттиазот» налогоплательщики применяли похожие подходы к отбору сопоставимых компаний и использовали один код NACE - Оптовая торговля химическими продуктами (4675). Налогоплательщики проанализировали информацию о деятельности компаний в соответствии с официальными сайтами (дата проведения анализа не указана) и включали в выборку компании, которые занимаются реализацией химических веществ, похожих на реализуемые в рамках контролируемых сделок. При этом наличие иных видов деятельности не приводило к исключению компании из выборки.

В соответствии с поддержанной судом позицией налоговых органов компании не могут быть признаны сопоставимыми при наличии следующих обстоятельств:

осуществление иных видов деятельности кроме перепродажи товаров;
реализация более широкой номенклатуры товаров, которые не могут быть признаны  идентичными (однородными) с товарами, реализуемыми в рамках контролируемых сделок;
осуществление розничной реализации товаров;
наличие несопоставимого профиля деятельности (например, компании, цель деятельности которых обеспечение товарами конкретных организаций, а не реализация товаров в адрес широкого круга лиц).

Такие компании не могут включаться в выборку как несопоставимые, так как осуществление иной деятельности оказывает влияние на уровень их рентабельности.

Кроме того, наличие существенных материальных активов в соответствии с позицией ФНС оказывает  влияние на показатель рентабельности продаж компании вследствие увеличения  коммерческих и операционных расходов. В этой связи компании, имеющие несопоставимый уровень активов, также исключались из выборки.

Еще один важный критерий сопоставимости, после проверки которого ФНС исключила из выборок налогоплательщиков значительное количество компаний, – это независимость. Напомню, что в соответствии с несколько неточными положениями НК РФ в выборку сопоставимых компаний могут включаться организации, не входящие в группы компаний: не имеющие акционеров - юридических лиц с долей участия более 25% и дочерних компаний с долей участия более 25%. Такой критерий позволяет исключить из выборки компании, на уровень рентабельность которых могут оказать влияние внутригрупповые операции, осуществленные по нерыночным ценам. Если при применении данного критерия обнаружено менее 4-х сопоставимых компаний, доля владения может быть увеличена до 50%.

Именно применение указанного критерия обычно не позволяет построить рыночных интервал рентабельности на основании данных о компаниях, являющихся прямыми конкурентами стороны контролируемой сделки.

Если по российским компаниям оценка независимости не вызывает вопросов, так как все данные из ЕГРЮЛ и Росстата содержатся в соответствующих базах данных, то независимость зарубежных компаний надо оценивать более пристально.

В базе данных ORBIS независимость определяется на основании специальных буквенных обозначений (подробнее ст. Таблицу 2), а также на основании раскрытия информации о владельцах и дочерних компаниях. При этом, как и при анализе деятельности сопоставимых компаний, ФНС России был проведен анализ независимости на две даты (дату окончания периода, за который рассчитывался интервал рентабельности (31.12.2011), и дату осуществления проверки представленной налогоплательщиком информации).

В соответствии с результатами такого анализа налоговые органы определили ряд компаний, в отношении которых информация о независимости не может быть подтверждена в связи с отсутствием полной информации об акционерах, а также компаний, которые имели дочерние общества. Такая информация не была учтена налогоплательщиком при осуществлении выборки. Возможно, причина состоит в том, что налогоплательщики при осуществлении исследования ориентировались только на автоматизированные критерии независимости, не проводя дополнительной проверки отобранных компаний.

Кроме того, некоторые компании из выборки ПАО «Уралкалий» были исключены налоговыми органами на основании отсутствия в базе ORBIS информации об уровне чистых активов, в то время как наличие у компании положительных чистых активов прямо предусмотрено НК РФ в качестве одного из критериев включения компаний в выборку.

В таблице ниже приведен краткий анализ подходов налогоплательщиков и ФНС России к анализу сопоставимых компаний в рамках дел ПАО «Уралкалий» и ПАО «Тольяттиазот».

Таблица 2. Оспаривание налоговыми органами бенчмарков налогоплательщиков

Налогоплательщик

ПАО «Уралкалий»

ПАО «ТольяттиАзот»

Информация о трейдере – тестируемой стороне по сделке

Наименование

URALKALI  TRADING SA

NITROCHEM DISTRIBUTION AG

Вид деятельности  трейдера (NACE)

Оптовая торговля химическими продуктами (4675)

Оптовая торговля химической продукцией (4675)

Осуществляемые трейдером функции в соответствии с результатами функционального анализа

Осуществляет реализацию калия хлористого на зарубежных  рынках, то есть является перепродавцом - трейдером. Кроме этого, компания  осуществляет функции по транспортировке товара (только морским транспортом),  контролю качества (только в части сделок морским транспортом), хранения (только в части сделок морским транспортом), а также иные  функции, связанные с управлением

Осуществляет реализацию аммиака на зарубежных рынках, то есть является перепродавцом – трейдером

Наличие активов

Существенные материальные и нематериальные активы у URALKALI  TRADING SA отсутствуют

Информация о наличии активов у трейдера отсутствует

Подход налогоплательщика к проведению исследования рентабельности

База данных

ORBIS

Деятельность сопоставимых компаний

Налогоплательщики  рассматривали в качестве сопоставимых компании, зарегистрированные под тем же что и трейдер кодом NACE, у которых одним из видов деятельности (предположительно основным) является перепродажа химической продукции. Вывод о сопоставимости деятельности делался на основании информации с сайтов компаний.

Компаний в выборке

12 компаний в первоначальной выборке

4 компании в выборке, представленной в рамках повторного судебного разбирательства

7 компаний в выборке

Подход ФНС к оценке возможности включения компаний в выборку

Сопоставимость функций (пп.1  п.5 ст.105.8 НК РФ)

В выборку не могут включаться компании:

- имеющие иные кроме перепродажи виды деятельности

- реализующие более широкую номенклатуру товаров (отсутствие в источнике финансовой информации данных по сегментам  не позволяет устранить из отчетности компании потенциально несопоставимые  данные)

- имеет розничную реализацию (магазины)

В выборку не могут включаться:

- компания, осуществляющая реализацию товаров, не являющихся ни идентичными, ни однородными с аммиаком

- компания, осуществляющая закупку удобрений для ограниченного круга покупателей (для обеспечения своих кооперативов-акционеров)

Сопоставимость активов (пп.1  п.5)

В качестве сопоставимых не могут использоваться компании, владеющие складами, платформами и иным специальным оборудованием

Критерий не применялся

Отрицательные чистые активы (пп.2  п.5 ст.105.8 НК РФ)

Показатель «чистые активы» рассчитывается в базе  данных ORBIS на основе финансовых данных компаний, предоставляемых не всеми компаниями и(или) в различных форматах. В качестве наиболее близкого  эквивалента показателя «чистые активы» используется показатель «акционерный  капитал». При отсутствии в базе данных ORBIS данных о размере акционерного  капитала компания не может включаться в выборку

Критерий не применялся

Независимость (пп.4  п.5 ст.105.8 НК РФ)

В выборку не могут включаться компании, независимость которых не подтверждена. Например, компании, имеющие следующие индикаторы в БД ORBIS без дальнейших расшифровок:

«U» -  неизвестная степень независимости

«A-» - компании с  известным количеством акционеров (от 1 до 3), ни один из которых не имеет более чем  25% прямого владения и упоминается в  источниках как основной владелец другой компании, даже если об этом нет записи. 

«D» - компания с  акционером, имеющим долю прямого владения более 50% (только при условии, что в качестве основного акционера указано юридическое лицо)

Не подтверждена независимость в связи с отсутствием полной информации об акционерах

Подход ФНС к осуществлению бенчмарка для зарубежного трейдера

Как следует из материалов анализируемых судебных разбирательств, анализ представленных налогоплательщиками выборок был проведен для целей обоснования неприменимости метода сопоставимой рентабельности, налоговые органы при этом не ставили своей целью сформировать  «правильную» выборку сопоставимых компаний. В этой связи в данном случае ФНС анализировались только прямо предусмотренные НК РФ критерии сопоставимости и не была дана оценка географическому фактору, сопоставимости размеров деятельности и  прочим факторам, которые также могут оказать влияние на рентабельность. При этом в деле ООО «ТД РИФ», где налоговые органы строили интервал рентабельности самостоятельно, проведен более глубокий анализ критериев сопоставимости.

В рамках применения метода сопоставимых рыночных цен налоговым органам для достижения сопоставимости необходимо было скорректировать применяемую котировку информационно-ценового агентства на рыночный уровень рентабельности перепродавца (подробный анализ данной корректировки приведен в моем предыдущей статье). Для целей осуществления указанной корректировки налоговый орган провел анализ рыночного уровня рентабельности трейдеров, сопоставимых с покупателем по контролируемой сделке. Стратегия осуществления выборки ФНС приведена в таблице ниже.

Таблица 3. Стратегия осуществления ФНС России бенчмарка по зарубежной компании

Критерий

Оценка критерия

Проанализировано/ отсеяно компаний

Автоматические критерии БД ORBIS

Сопоставимость вида деятельности

Отобраны компании, осуществляющие деятельность по коду NACE оптовая торговля зерном, необработанным табаком, семенами и кормами для животных (4621)

Первоначальную выборку сформировали 323 компании

Независимость компаний

Отобраны компании с индикаторами независимости Bureau van Dijk «А+», «А» и «А-», а также компании, которыми владеют физические лица, и компании, не имеющие дочерних компаний с долей участия более 25%

Отсутствие убытков

Отобраны компании, получившие операционную прибыль одновременно в двух из трех анализируемых периодов (ЕВ1Т>0)

Дополнительные фильтры

- организация действующая (status active); наличие отчетности за все анализируемые периоды (2011-2013)

- организация образована не позднее 2011 года (исключение компаний, которые могли преследовать определенные стратегии, к примеру, выход на рынок)

- выручка компании за анализируемый период превышает 20 млн. долл. США (исключение малых предприятий)

Дополнительная «ручная» проверка отобранных компаний

Чистые активы

Показатели финансовой отчетности в базе Orbis не содержат сведений о стоимости чистых активов, в связи с чем расчет чистых активов произведен вручную по определённой формуле

323/6

Наличие сайта

Отсутствуют сведения о сайтах, позволяющих идентифицировать их фактическую деятельность

317/210

Доп. анализ независимости

Подход к анализу независимости в судебном решении не описан

210/16

Отсутствие финансовых показателей

У 6 компаний, попавших в выборку, отсутствовали финансовые показатели за один или несколько периодов, у одной компании с 2012 г. на 98% снижается выручка по сравнению с 2011 г. (2011 г. выручка - 26 574 тыс. долл. США, 2012 г. - 309 тыс. долл. США)

194/7

Численность сотрудников

Исключены организации с численностью сотрудников, превышающей 30 человек (численность сотрудников GTCS Trading JLT составляет 16 человек)

187/2

Оценка сопоставимости фактической деятельности

Проведенным анализом сайтов организаций установлено, что у 175 компаний деятельность по оптовой продаже зерна не подтверждена, либо деятельность компаний была существенно диверсифицирована, либо ориентирована на внутренний рынок, либо компания имела в собственности активы, наличие которых в собственности GTCS Trading JLT не установлено

185/175

По результатам проведенного анализа ФНС была сформирована выборка из 10 сопоставимых компаний – достаточно большое число компаний для зарубежной выборки.

При этом отметим следующие вопросы к подходу ФНС, оценка которых, на наш взгляд, необходима для построения выборки (спорные критерии выделены в таблице цветом):

В судебном решении не содержится анализ влияния региона деятельности компании на ее рентабельность. БД ORBIS содержит информацию о компаниях, зарегистрированных и осуществляющих деятельность по всему миру. Трейдер, являющийся покупателем в контролируемой сделке, зарегистрирован в ОАЭ, при этом осуществляет деятельность по купле-продажи зерна на зарубежных рынках. Налоговые органы не привели обоснование отсутствия необходимости сужения выборки по географическому критерию.

В то же время, в отношении исследований рентабельности по российским компаниям подход ФНС очень консервативный – сопоставимыми признаются только компании, осуществляющие деятельность в одном регионе

Отсутствие отбора по географическому критерию позволило налоговым органам сформировать репрезентативную выборку с использованием 25% порога независимости. При этом для проверки независимости ФНС применяла не только автоматические критерии, но и осуществляла ручную проверку, методика проведения которой не раскрыта в судебном разбирательстве.
Из выборки исключены компании, у которых отсутствовала финансовая информация хотя бы в одном периоде из трех анализируемых. В то же время НК РФ не содержит такого критерия. При условии, что в двух других периодах рентабельность является положительной, компания, на наш взгляд, может быть включена в выборку.
Произвольная оценка дополнительных критериев сопоставимости (численность сотрудников, выручка), методика расчета пороговых значений по которым и обоснование корректности такой методики не приведены в судебном разбирательстве.
Не представлен подход к определению наличия или отсутствия у компании официального сайта – пользовалась ли ФНС только данными ORBIS или проводила дополнительный поиск информации в интернете. Подход к анализу этого вопроса является очень важным, так как на этом шаге было отсеяно максимальное количество компаний.

Таким образом, скорее всего, у налогоплательщика была возможность задать налоговым органам вопросы и оказать тем самым влияние на результаты расчета рыночного интервала рентабельности, включая оспаривание корректности результатов выборки. На наш взгляд, выборка могла бы получиться более корректной (содержать более сопоставимые компании), если бы был применен критерий отбора по географическому принципу, в связи с чем максимальная доля владения для определения независимости увеличена до 50%.

Подход ФНС к осуществлению бенчмарка для российской оптовой компании

Как указывалось выше, налоговый орган в деле ООО «ТД РИФ» также рассчитал рыночный интервал рентабельности для применения затратного метода. Поиск компаний, деятельность которых сопоставима с деятельностью ООО «ТД РИФ» (оптовая торговля зерном), был осуществлен на основании информации, содержащейся в базе данных «ASTRA» (системы СПАРК).

В таблице ниже приведена информация относительно критериев, примененных ФНС России для осуществления исследования рентабельности сопоставимых компаний.

Таблица 4. Стратегия осуществления ФНС России бенчмарка по российской компании

Критерий

Оценка критерия

Проанализировано/ отсеяно компаний

Автоматические критерии БД ASTRA

Сопоставимость вида деятельности

 

Отобраны компании, осуществляющие деятельность по кодам экономической деятельности (ОКВЭД): 51.11 - «деятельность агентов по оптовой торговле живыми животными, сельхоз сырьем, текстильным сырьем и полуфабрикатами» и 51.21.1 - «оптовая торговля зерном оптовая торговля зерном, необработанным табаком, семенами и кормами для животных»

Первоначальную выборку сформировала 2431 компания

Независимость компаний

В выборку сопоставимых компаний должны включаться компании, если они не участвует прямо (или) косвенно в других организациях с долей более 25% или не имеют в качестве участника (акционера) организацию с долей прямого участия более 25%.

Отсутствие убытков

В выборку сопоставимых компаний должны включаться компании, не имеющие убытков от продаж по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность.

Чистые активы

Исключены компании, имеющие отрицательную величину чистых активов

Дополнительная «ручная» проверка отобранных компаний

Отсутствие фин. показателей

Из выборки исключены компании, у которых отсутствовали финансовые показатели за один или несколько периодов

2431/1711

Регион деятельности

ООО ТД «РИФ» зарегистрировано в Ростовской области. Таким образом, с целью обеспечения большей экономической сопоставимости в выборке осталось 53 компании, осуществляющие деятельность в одном регионе

720/667

Размер компании

С целью отсечения малых предприятий из выборки были исключены компании с выручкой до 100 млн. р.

53/34

Оценка сопоставимости фактической деятельности

Списки экспортеров зерна можно найти в общедоступных источниках информации, таких как: ФГБУ «Центр оценки качества зерна»: http://www.fczerna.ru; Информационный зерновой портал: www.zerno.ru; Сайт национальной ассоциации экспортеров сельскохозяйственной продукции: www.aesp.ru и пр.

19/4

В рамках анализа подхода ФНС к осуществлению бенчмарка по российским компаниям можно отметить следующие дискуссионные моменты:

Как и в бенчмарке по БД ORBIS из выборки исключены компании, у которых отсутствовала финансовая информация хотя бы в одном периоде из трех анализируемых без обоснования причин такого исключения. При этом на этом шаге исключается максимальное количество компаний (1711).
В отличие от иностранного исследования использовался очень узкий региональный критерий – в выборку включались только компании, осуществляющие деятельность в одном субъекте РФ, при этом обоснования влияния наличия деятельности в других субъектах на уровень рентабельности налоговыми органами не представлено.
В качестве дополнительного критерия отбора использовался отсев компаний с выручкой менее 100 млн. руб. При этом не представлено обоснования применения такого критерия. В то время как в соответствии с приказом Минфина РФ малыми считаются предприятия с выручкой менее 120 млн. руб. за календарный год. Одновременно с этим судом сделан вывод, что общий объем экспорта и выручки компании не оказывал влияния на цены и, следовательно, на уровень рентабельности.

Интересен также подход к анализу сопоставимости фактической деятельности компаний. ФНС не стала опираться на информацию с сайтов компаний, а воспользовалась опубликованными реестрами экспортеров зерна. Такой подход безусловно может применяться в отраслях, имеющих различные ассоциации и союзы, информация на сайтах которых может подтвердить вид деятельности членов таких объединений.

Отдельного внимания заслуживает вопрос возможности применения затратного метода на основании исследования рентабельности сопоставимых компаний. Применение затратного метода предполагает расчет показателя валовой рентабельности затрат, определяемого как отношение валовой прибыли к себестоимости. В соответствии с положениями п.8 ст.105.7 НК РФ для применения метода цены последующей реализации и затратного метода, предполагающих расчет валовых показателей рентабельности, данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности.

В связи с наличием такого ограничения на практике при обосновании цен на основании исследования рентабельности сопоставимых компаний налогоплательщики чаще всего используют метод сопоставимой рентабельности, применение которого не требует приведения данных отчетности в сопоставимый вид. При этом аргументов в пользу неприменимости затратного метода служит отсутствие информации об учетных политиках сопоставимых компаний и невозможность обосновать сопоставимость принципов учета расходов.

В рассматриваемом деле ФНС решила обосновать сопоставимость учетных принципов. Налоговые органы выявили, что ООО «ТД РИФ» в Отчете о финансовых результатах в составе себестоимости продаж отражает исключительно стоимость приобретенных товаров. Прочие затраты отражаются в коммерческих расходах, включая иные расходы, связанные с реализацией товаров (амортизация, аренда, валютный контроль, командировочные расходы, материальные расходы, налоги и сборы, оплата труда, перевалка зерна, погрузо-разгрузочные расходы, сертификация и ТЭО, страховые взносы, таможенные платежи  и прочие).

При этом для деятельности ООО «ТД РИФ» как оптового перепродавца к расходам, которые могут учитываться как в себестоимости, так и в коммерческих расходах, в первую очередь можно отнести расходы на доставку приобретенных товаров. В данном случае в перечне проанализированных ФНС расходов транспортные расходы отсутствуют. Одновременно в материалах дела отмечено, что в цену закупки с/х продукции ООО «ТД РИФ» включалась стоимость транспортировки товара до элеватора. Таким образом, в себестоимости учитываются расходы на транспортировку товара.

ФНС также отмечает, что сопоставимые компании коммерческие расходы формируют отдельно от себестоимости продаж. Информация о составе таких расходов в общедоступных источниках информации отсутствует. При этом, даже если допустить, что отобранные сопоставимые организации учитывают в составе себестоимости продаж, помимо стоимости приобретенных товаров, иные затраты, валовая рентабельность затрат ООО «ТД РИФ» не должна быть ниже минимального значения интервала валовой рентабельности затрат.

Таким образом, аргумент ФНС в пользу сопоставимости данных отчетности состоит в том, что ООО «ТД РИФ» включает в состав себестоимости минимальное количество видов расходов, в связи с чем сопоставимые компании могут включать в себестоимость больше видов расходов, но никак не меньше. Соответственно, включение в себестоимость большего количества видов расходов может повлиять только на уменьшение уровня валовой рентабельности. Это означает, что интервал составлен в пользу налогоплательщика.

Однако если проанализировать данные отчетности ООО «ТД РИФ» за проверяемый период 2014 г. (к сожалению, данные о рентабельности и расходах по конкретным контролируемым сделкам не приводятся в рамках судебного разбирательства), можно отметить, что коммерческие расходы составляют только 4,3% от общей суммы расходов на продажу. В этой связи себестоимость товаров включает в себя все основные расходы, которые могут быть учтены в рамках бухгалтерского учета. Одновременно с этим для одной из сопоставимых компаний ООО "АЗОВ-АГРО" по данным отчетности за 2013 г. (последний из анализируемых периодов) доля коммерческих расходов составляет 13,6%. Таким образом, аргумент ФНС представляется несостоятельным.

По-видимому, применение затратного метода было единственным для налоговых органов вариантом осуществить расчет рыночных цен для тех сделок, по которым отсутствовала возможность применить метод сопоставимых рыночных цен. Ведь для применения метода сопоставимой рентабельности необходимо также по результатам функционального анализа определить тестируемую сторону сделки, которая выполняет в сделке меньше функций и несет меньше рисков. Возможно, такой стороной должен быть признан зарубежный трейдер, что сделает применение метода невозможным в связи с отсутствием информации о его фактической рентабельности.

Таким образом, проведя анализ подходов ФНС к осуществлению бенчмарков, можно сделать вывод, что часть корректировок выборки была сделана без достаточного обоснования. Полагаем, что целью проведения таких корректировок могло быть получение определенного результата анализа, приводящего к налоговым доначислениям. При применении налогоплательщиком аналогичных подходов ФНС смогла бы легко оспорить их в связи с недостаточностью аргументации.

Как правильно рассчитать фактическую рентабельность зарубежной компании?

В Таблице 1 указан подход, примененный налогоплательщиками к расчету фактической рентабельности трейдера. Отметим, что такой подход является укрупненным и предполагает расчет рентабельности в целом по деятельности (или нескольким контрактам) за календарный год.

В качестве аргументов, подтверждающих несоответствие такого подхода положениям законодательства, ФНС России были приведены следующие аргументы:

В соответствии со ст.105.12 НК РФ при применении метода сопоставимой рентабельности фактическая рентабельность стороны сделки должна рассчитываться по каждой контролируемой сделке (группе однородных контролируемых сделок).
В деле ПАО «Тольяттиазот» было отмечено: «По каждому из указанных контрактов было совершено множество сделок. Реализация аммиака осуществлялась по различным ценам, в разные периоды, с разными базисами поставки, что указывает на различиях в осуществляемых NITROCHEM DISTRIBUTION AG функциях и принимаемых рисках. При этом, налогоплательщиком указанные различия в ходе применения метода сопоставимой рентабельности учтены не были, а соответственно сделки были сгруппированы налогоплательщиком неправомерно».
В деле ПАО «Уралкалий» приводится следующий довод: «Доводы Общества о том, что исключение из расчета рентабельности сделок с УКТ Чикаго (пропорциональное уменьшение всех показателей) не влияет на  рентабельность продаж трейдера, не соответствуют действительности, так как при  пропорциональном уменьшении доходов и расходов относительные показатели  остаются неизменными. Также необходимо учитывать следующие факторы:  транспортные и иные операционные расходы, себестоимость проданных товаров не  являются постоянной и фиксированной величиной и варьируется от сделки к сделке, и,  чтобы учесть действительную рентабельность продаж при исключении сделок с УКТ  Чикаго, необходимо учитывать фактические расходы по каждой сделке».

Кроме того, налоговые органы подчеркнули отсутствие расчетов фактической рентабельности, а также методологии, подтверждающей такие расчеты.

В данном случае позиция налоговых органов соответствует законодательству. Однако открытым остается вопрос о принципах группировки однородных сделок. Полагаем, что в данном случае необходимо исходить из предусмотренного ст.38 НК РФ определения однородных товаров, к которым относятся товары, которые имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При этом однородными сделками в соответствии с п.5 ст.105.7 НК РФ признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях

Соответственно, реализация одного и того же товара в рамках одного договора на одних условиях поставки и с применением идентичных принципов ценообразования в течение календарного года может быть признана группой однородных сделок. В данном случае товары могут быть признаны однородными, а сделки совершенными в сопоставимых условиях. Дополнительным аргументом в пользу группировки в целом за календарный год может служить тот факт, что рентабельность сопоставимых компаний рассчитывается также в целом за календарный год по данным отчетности. Таким образом, применение единых периодов расчета рентабельности увеличивает степень сопоставимости. Применение более укрупненной группировки потребует детального обоснования.

Что делать налогоплательщику при проведении бенчмарка?

Результаты судебных разбирательств по трансфертному ценообразованию показали, что налоговые органы используют достаточно консервативный подход к осуществлению исследований рентабельности сопоставимых компаний, не допуская широкого толкования норм налогового законодательства. В то же время ФНС был проведен ряд корректировок, обоснованность которых не была доказана.

Для целей минимизации налоговых рисков налогоплательщикам стоит провести собственные исследования рентабельности, в рамках которых обратить особое внимание на следующие факторы:

необходимо аргументировать выбор кодов вида деятельности сопоставимых компаний и выбор географического региона их деятельности;
для зарубежных компаний недостаточно наличие только автоматических фильтров независимости, необходимо также проводить дополнительный анализ структуры собственников и наличия дочерних организаций;
при формировании выборки возможно применять прямо не предусмотренные НК РФ критерии отбора сопоставимых компаний, однако применение такие критериев должно быть обосновано;
для обоснования сопоставимости деятельности необходимо проведение оценки сопоставимости в соответствии с данными официального сайта компании или иной информации о ее деятельности (например, реестры членов промышленных и торговых ассоциаций).

Основной вопрос, требующий внимания, – это критерии сопоставимости деятельности. Как показывает поддержанная судом позиция ФНС, сопоставимые компании должны осуществлять моно-деятельность. При этом такая деятельность должна соответствовать описанию деятельности анализируемой стороны сделки, полученному по результатам функционального анализа. Наличие побочных видов деятельности, более широкого перечня активов, более широкой номенклатуры реализуемых товаров является поводом для исключения компании из выборки. Таким образом, формальный подход к отбору сопоставимых компаний не может использоваться налогоплательщиками. Судебная практика подводит нас к необходимости осуществления пристального анализа деятельности и финансовых показателей каждой из потенциально сопоставимых компаний.

© Источник: ИA Kлepк.Py

статья для юристов по трансфертному ценообразованию #Коломна юридическое лицо Юридическая защита суд налоговая проверка

(Visited 4 times, 1 visits today)