Памятка бухгалтеру-бюджетнику об амортизационной премии #Коломна
Это «иное» установлено абз. 1 п. 9 ст. 258 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% (30%):
первоначальной стоимости основных средств (за исключением ОС, полученных безвозмездно);
расходов, которые понесены в случаях модернизации.
При этом не более 30% расходов — для третьей — седьмой амортизационных групп, не более 10% — для остальных амортизационных групп (первой, второй, восьмой — десятой).
Применение амортизационной премии — это право налогоплательщика (а не обязанность), которое рекомендуется закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
В учетной политике следует отразить и конкретный размер амортизационной премии, ведь в НК РФ указан максимальный размер — не более 10% (30%). То есть можно установить, к примеру, 9% (29%), но обычно этот размер определяется по максимуму — 10% (30%).
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (она относится в состав расходов отчетного (налогового) периода).
Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях модернизации, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (при нелинейном методе) или изменяют первоначальную стоимость объектов (при линейном методе) за вычетом амортизационной премии.
Амортизационная премия как способ законной налоговой оптимизации
Рассмотрим на практическом примере, в чем смысл амортизационной премии и как она помогает сэкономить на налоге на прибыль.
В сентябре учреждение приобрело оборудование, первоначальная стоимость которого составила 325 000 руб. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию, следовательно, амортизация начисляется начиная с октября.
Учреждение применяет линейный метод начисления амортизации.
Основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования, согласно Классификации ОС, свыше 5 лет до 7 лет включительно). Срок полезного использования установлен равным 65 мес. Норма амортизации — 1,5385% (1 / 65 мес.).
Вариант 1. Учреждение не применяет амортизационную премию.
Вариант 2. Учреждение воспользовалось правом на включение в расходы амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Премия будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, то есть в октябре.
Рассчитаем расходы первого года эксплуатации и результаты отразим в таблице.
№
Показатель
Вариант 1
Вариант 2
1
Первоначальная стоимость
325 000
325 000
2
Амортизационная премия
(325 000 руб. x 30%)
—
97 500
3
Сумма, с которой исчисляется амортизация
(п. 1 — п. 2)
325 000
227 500
4
Сумма амортизации, начисленной за месяц
(п. 3×1,5385%)
5 000
3 500
5
Сумма амортизации, начисленной с октября по декабрь
(п. 4×3 мес.)
15 000
10 500
6
Итого расходов по данному ОС, которые будут отражены в декларации за год, в котором ОС было введено в эксплуатацию
(п. 2 п. 5)
15 000
108 000
В данном случае экономия по налогу на прибыль по этому основному средству в первый год его эксплуатации составила 18 600 руб. ((108 000 - 15 000) руб. x 20%).
Порядок признания амортизационной премии в составе налоговых расходов
Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Отметим одну особенность в отношении определения периода включения в расходы.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его государственной регистрации).
Получается, что исходя из положений п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия должна признаваться в расходах:
при приобретении ОС — в месяце начала амортизации (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);
при модернизации — в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть тогда, когда капвложения завершены и введены в эксплуатацию).
Интересная ситуация возникает, когда вновь приобретенное амортизируемое имущество вводится в эксплуатацию и в этом же месяце модернизируется. В данном случае в расходах можно отразить амортизационную премию и по самому имуществу, и по расходам на улучшение (только в разные периоды). Амортизационную премию, относящуюся к модернизации, — в месяце ввода в эксплуатацию ОС, то есть раньше, чем возникает право учесть в расходах амортизационную премию по капвложениям на приобретение самого ОС.
Особое внимание на этот момент следует обращать, если приобретенное ОС было модернизировано и введено в эксплуатацию в декабре.
Учреждение в декабре 2019 года приобрело и ввело в эксплуатацию ОС, первоначальная стоимость которого составила 200 000 руб. В этом же месяце была произведена его модернизация, расходы на которую равны 125 000 руб.
ОС относится к четвертой амортизационной группе. Для него установлен срок полезного использования — 65 мес. Месячная норма амортизации составила 1,5385% (1 / 65 мес.).
В учетной политике учреждение определило, что по основным средствам третьей — седьмой амортизационных групп применяется амортизационная премия в размере 30% от первоначальной стоимости ОС, а также 30% расходов на модернизацию.
Амортизационная премия, относящаяся к расходам на модернизацию приобретенного ОС, включается в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства — в декабре 2019 года. Она составляет 37 500 руб. (125 000 руб. x 30%).
Амортизационная премия, относящаяся к расходам на приобретение ОС, включается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС, — в январе 2020 года. Она составляет 60 000 руб. (200 000 руб. x 30%).
Начисление амортизации по данному объекту ОС, в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, то есть с января 2020 года.
Основное средство включается в четвертую амортизационную группу по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии в размере 227 500 руб. ((200 000 - 60 000) + (125 000 - 37 500)).
Ежемесячно с января 2020 года сумма амортизации составит 3 500 руб. (227 500 руб. x 1,5385%).
Таким образом, учреждение учтет при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль следующие расходы:
за 2019 год — амортизационную премию, относящуюся к модернизации ОС, в размере 37 500 руб.;
за 2020 год — амортизационную премию, относящуюся к первоначальной стоимости ОС (без учета модернизации), в размере 60 000 руб. плюс сумму амортизации за год в размере 42 000 руб. (3 500 руб. х 12 мес.).
Реализация ОС, в отношении которого применялась амортизационная премия
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ продавец вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
В последней норме говорится о том, что остаточная стоимость ОС рассчитывается как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
При определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых применялась амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы.
[1] Далее для простоты изложения вместо всех этих терминов будем употреблять термин «модернизация».